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深化增值税改革培训讲义汇总(官方资料,收藏备查)
来源:货物和劳务税司增值税四处  发布于:2020-1-14 9:03:07  点击量:

                                                                     深化增值税改革视频培训讲义之一

                                                                   关于降低增值税税率及扩大抵扣范围
 
一、关于降低增值税税率
2019年3月5日,李克强总理在《政府工作报告》中宣布:实施深化增值税改革,将制造业等行业现行16%的税率降至13%,将交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%,保持6%一档的税率不变。
为落实党中央、国务院关于深化增值税改革的决策部署,《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号,以下简称财税39号公告)第一条明确规定:增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物,原适用16%税率的,税率调整为13%;原适用10%税率的,税率调整为9%。
需要重点讲解的问题有以下四点:
(一)按照纳税义务发生时间来确定适用税率
此次税率调整已属近年来的第三次,还需强调的仍是税率的适用时间问题:是适用原税率还是适用新税率,要按照纳税义务发生时间来确定。拿最高档税率举个例子,纳税义务发生时间在4月1日前的,就按照16%税率开票交税,若纳税义务发生时间在4月1日以后,就按照13%税率开票交税。
纳税义务发生时间的规定,主要有:《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条等等。其基本规定是,纳税人发生增值税应税销售行为,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。
【例】一家商贸企业,2019年3月签订货物销售合同,合同约定3月20日发货,3月25日收款。实际上,纳税人按照合同约定3月20日发货后,3月25日取得了货款收款凭证,但到4月5日才实际收到货款。按照规定,该纳税人取得索取销售款项凭据的当天是3月25日,纳税义务发生时间在4月1日之前,应适用原税率。
再以此例延伸,如纳税人并没有签订合同,实际业务就是3月20日发货,4月5日收到货款。政策规定,采取直接收款方式销售货物的,不论货物是否发出,纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。则按照规定,该例中,纳税人4月5日收到货款,纳税义务发生时间在4月1日之后,应适用新的税率。
(二)开具增值税发票衔接问题
《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号,以下简称14号公告)第一条明确规定,增值税一般纳税人已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票,发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的,按照原适用税率开具红字发票;开票有误需要重新开具的,先按照原适用税率开具红字发票后,再重新开具正确的蓝字发票。第二条明确规定,纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为,需要补开增值税发票的,应当按照原适用税率补开。
上述规定与去年税率调整时出台的《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)内容一致。从技术角度考虑,将这部分内容在14号公告中再予明确。
需要强调的是:按照上述规定,如果纳税人确实有补开发票需要(比如之前已经按照规定缴纳了税款,但没有开具发票,或者发生开票有误,需要重新换开的),可以开具原来的17%、16%、11%、10%税率的发票!并不是4月1日之后只能开具新税率的发票。
二、农产品抵扣率的调整
自2017年起连续三年,农产品适用税率实现三连降,从13%税率下调至9%,每次税率下调,农产品扣除率也相应进行了调整。和以前一样,此次财税39号公告也明确了两方面内容:一是普遍性规定,伴随税率调整,纳税人购进农产品,扣除率同步从10%调整为9%。二是特殊规定,考虑到农产品深加工行业的特殊性,对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品,允许其按照10%的扣除率计算进项税额。现就10%扣除率相关问题作几点说明:
(一)关于10%扣除率的适用范围问题
按照规定,10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。另外,按照核定扣除管理办法规定,适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品,扣除率为销售货物的适用税率。
(二)纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证
可以享受农产品加计扣除政策的票据有三种类型:一是农产品收购发票或者销售发票,且必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票;二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书;三是从按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是,取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票,以及小规模纳税人开具的增值税普通发票,均不得计算抵扣进项税额。
(三)纳税人在什么时间加计农产品的进项税额
与2017年“四并三”改革时一样,纳税人在购进农产品时,应按照农产品抵扣的一般规定,按照9%计算抵扣进项税额。在领用农产品环节,如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物,则再加计1%进项税额。比如,5月份购进一批农产品,购进时按照9%计算抵扣进项税额;6月份领用时,确定用于生产13%税率货物,则在6月份再加计1%进项税额。
三、不动产两年抵扣政策改为一次性抵扣
(一)39号公告的规定
不动产一次性抵扣的政策,主要包括两方面内容:一是,今年4月1日后购入的不动产,纳税人可在购进当期,一次性予以抵扣。二是,今年4月1日前购入的不动产,还没有抵扣的进项税额的40%部分,从2019年4月所属期开始,允许全部从销项税额中抵扣。
需要强调的是:一是,“自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣”,一般情况下,纳税人从自身税款缴纳、资金占用角度考虑,在4月所属期就应该将待抵扣部分转入进项税额。但是,如果发生个别纳税人4月以后要求转入的,也是允许的。二是,纳税人将待抵扣的不动产进项税额转入抵扣时,需要一次性全部转入。
(二)14号公告的规定
按照规定,已经抵扣进项税额的不动产,发生用途改变或者非正常损失,需要做进项税额转出;未抵扣进项税额的不动产,用途改变后用于允许抵扣进项税额项目的,需要做进项税额转入。不动产进项税额如何转进、转出,《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号发布,以下简称15号公告)对其进行了细化规定。
不动产改为一次性抵扣后,原分两年抵扣的15号公告相应废止。但不动产发生用途改变等情形,进项税额转进、转出的规定,还应继续保留。因此,在14号公告中,我们对相关规定进行了延续。具体来讲,就是两项:
一是,已抵扣进项税额的不动产,如果发生非正常损失,或者改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,按照公式计算不得抵扣的进项税额,并从当期进项税额中扣减;
二是,按照规定不得抵扣进项税额的不动产,发生用途改变,用于允许抵扣进项税额项目的,按照公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。
需要提醒大家注意两点:一是,不动产进项税额转进转出,都是按照不动产净值率计算,不动产净值率是不动产净值与不动产原值的比,不动产净值、原值与企业会计核算应保持一致。二是,不动产发生用途改变,进项税额转进转出的时间有所不同。需要转出的,是在发生的当期转出;需要转入的,是在发生的下期转入。
思考:请对照14号公告的规定,和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)文件不动产抵扣的相关条款,比较一下,为什么说14号公告的规定更为严密、更具有可操作性?
四、将旅客运输服务纳入抵扣范围
为便于实际征管操作,财税39号公告区分不同的运输方式设置不同的扣税凭证和可抵扣进项的计算方法。和其他进项税抵扣一样,旅客运输最基本的扣税凭证还是增值税专用发票。因此,如果纳税人相应取得了增值税专用发票,直接凭专票抵扣。在未取得专票的情况下,需要分以下情况来分别处理:
第一种情况,是凭电子普票据实抵扣。也就是说,如果纳税人取得增值税电子普通发票,可以直接凭发票上注明的税额进行抵扣。据了解,部分航空公司已经开始推行了电子普票。
第二种情况,航空和铁路凭客票按9%税率抵扣。考虑到航空和铁路客运已全部采取实名制购票,客票样式也都是全国统一的,航空运输是电子客票行程单,铁路运输是铁路车票,而且航空、铁路旅客运输企业集约化程度高,规模大,基本上都是按照一般计税方法计税的,因此,针对航空和铁路这类征管基础好、风险相对低且可抵扣进项税确定的,以客票上注明的价款按照9%税率计算抵扣。
第三种情况,其他客运按3%计算抵扣。除航空、铁路客票以外,包括公路、水路在内的其他旅客运输,客票式样种类繁多、样式不统一,也基本没有集中统一的客票电子信息。从我们了解的情况看,目前仅有一小部分客票已采取实名购票并可以从客票上获取旅客身份信息。更重要的一点是,以公路、水路运输单位,既有一般纳税人,又有小规模纳税人,一般纳税人中还有一部分提供公共运输服务可以选择简易计税。因此,受票方仅凭拿到的客票,无法得知开票方如何交的税,自己可以扣多少。在这种现实情况下,为防范风险,先对其他客运统一暂按3%抵扣,待下一步将相关客运票证纳入增值税发票管理系统之后,再实现凭增值税发票据实抵扣。
在这项政策的执行过程中,有几个问题需要提醒大家注意:
第一,只有国内旅客运输服务才可以抵扣进项税。国际运输适用零税率或免税,上环节运输企业提供的国际运输未缴纳增值税,也就不存在下环节进项抵扣的问题。
第二,除增值税专用发票和电子普通发票外,其他的旅客运输扣税凭证,都必须是注明旅客身份信息的票证才可以计算抵扣进项税,纳税人手写无效。
第三,航空运输的电子客票行程单上的价款是分项列示的,包括票价、燃油附加费和民航发展基金。因民航发展基金属于政府性基金,不计入航空企业的销售收入。因此计算抵扣的基础是票价加燃油附加费。
第四,除扣税凭证和进项税计算方法的特殊规定外,对于旅客运输的进项税抵扣原则,需要符合现行增值税进项抵扣的基本规定。比如用于免税、简易计税的不得抵扣;用于集体福利、个人消费、非正常损失等情形的不得抵扣等等。
第五,与本单位建立了合法用工关系的个人发生的旅客运输费用,属于可以抵扣的范围。对于劳务派遣的用工形式,劳务派遣人员发生的旅客运输费用,应由用工单位抵扣进项税额,而不是劳务派遣单位抵扣。
(撰稿:货物和劳务税司增值税一处)
深化增值税改革视频培训讲义之二
关于加计抵减政策和试行留抵退税制度
 
关于加计抵减政策和试行留抵退税制度这两项政策的具体内容,在总局和财政部、海关总署联合下发的2019年39号公告中都有明确的规定。其中,加计抵减政策,是为配合增值税税率下调出台的一项全新的优惠措施;今年实施的留抵退税,则是迈开了在我国试行规范化、常态化留抵退税制度的第一步。由于这两项政策的关注度比较高,相关的政策知识点也比较多,为便于大家更好的理解和把握政策口径,现就政策的核心要点以及近期大家反馈的一些热点、疑点和难点问题,进行重点解读。
一、关于加计抵减政策
加计抵减,简单来说,就是允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的10%计算出一个抵减额,专用于抵减纳税人一般计税方法计算的应纳税额。
(一)关于加计抵减政策的适用主体
按照39号公告的规定,判断适用加计抵减政策的具体标准是,以邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务(以下称四项服务)销售额占纳税人全部销售额的比重是否超过50%来确定,如果四项服务销售额占比超过50%,则可以适用加计抵减政策。在执行过程中,需要大家注意几个问题:
第一,加计抵减政策只适用于一般纳税人。小规模纳税人即使四项服务销售额占比超过50%,也不能适用加计抵减政策;
第二,四项服务销售额是指四项服务销售额的合计数;
第三,关于销售额占比的计算区间,应对今年4月1日之前和4月1日之后设立的新老纳税人分别处理。4月1日前成立的纳税人,以2018年4月至2019年3月之间四项服务销售额比重是否超过50%判断,经营期不满12个月的,以实际经营期的销售额计算;4月1日以后成立的纳税人,由于成立当期暂无销售额,无法直接以销售额判断,因此,成立后的前3个月暂不适用加计抵减政策,待满3个月,再以这3个月的销售额比重是否超过50%判断,如超过50%,可以自第4个月开始适用加计抵减政策,此前未计提加计抵减额的3个月,可按规定补充计提加计抵减额。
需要注意的是,虽然加计抵减政策只适用于一般纳税人,但在确定主营业务时参与计算的销售额,不仅指纳税人在登记为一般纳税人以后的销售额,其在小规模纳税人期间的销售额也是可以参与计算的。举例说明:某纳税人于2018年1月成立,2018年9月登记为一般纳税人,在计算四项服务销售额占比时,自2018年4月开始计算。还有一种情况,某些新成立的纳税人,可能成立后的前3个月未开展生产经营,如果前3个月的销售额均为0,则在当年内自纳税人形成销售额的当月起往后计算3个月来判断当年是否适用加计抵减政策。
第四,加计抵减政策按年适用、按年动态调整。一旦确定适用与否,当年不再调整。到了下一年度,纳税人需要以上年度四项服务销售额占比来重新确定该年度能否适用。这里的年度是指会计年度,而不是连续12个月的概念。
第五,考虑到加计抵减政策是一项全新的优惠政策,纳税人还需要有一个逐步适应的过程。因此,如果纳税人满足加计抵减条件,但因各种原因并未及时计提加计抵减额,允许纳税人在此后补充计提,补充计提的加计抵减额不再追溯抵减和调整前期的应纳税额,但可抵减以后期间的应纳税额。
加计抵减政策本质上属于税收优惠,应由纳税人自主判断、自主申报、自主享受。这样可以保证纳税人及时享受政策红利,避免因户数多、审核时间长而造成政策延迟落地。同时,为帮助纳税人准确适用加计抵减政策,对于申请享受加计抵减政策的纳税人,需要就适用政策做出声明,并在年度首次确认适用时,提交《适用加计抵减政策的声明》(以下称《声明》),完成《声明》后,即可自主申报适用加计抵减政策。《声明》的内容主要包括:
(1)纳税人名称和纳税人识别号;
(2)纳税人需要自行判断并勾选其所属行业。如果兼营四项服务,应按照四项服务中收入占比最高的业务进行勾选。举例说明:某纳税人2018年4月至2019年3月期间的全部销售额中,货物占比45%,信息技术服务占比30%,代理服务占比25%。由于信息技术服务和代理服务的销售额占全部销售额的比重为55%,因此,该纳税人可在2019年适用加计抵减政策;同时,由于信息技术服务销售额占比最高,因此,纳税人在《声明》中应勾选“信息技术服务业”相应栏次。
(3)《声明》还包括纳税人判断适用加计抵减政策的销售额计算区间,以及相对应的销售额和占比。
由于加计抵减政策是按年适用的,因此,2019年提交《声明》并享受加计抵减政策的纳税人,如果在以后年度仍可适用的话,需要按年度再次提交新的《声明》,并在完成新的《声明》后,享受当年的加计抵减政策。需要注意的是,并未要求纳税人必须在每个年度的第一个申报期就提交《声明》,纳税人可以补充提交《声明》,并适用加计抵减政策。
(二)关于加计抵减政策的计算
39号公告中列出了具体的计算公式,需要注意的是:
第一,加计抵减额不是进项税额。加计抵减额必须与进项税额分开核算,这两个概念一定不能混淆。这样处理的目的是,维持进项税额的正常核算,进而实现留抵税额真实准确,以免造成多退出口退税和留抵退税。
第二,加计抵减政策仅适用于国内环节,这也是遵循了WTO公平贸易原则,防止引发出口补贴的质疑而做出的政策安排。因此,关于计提加计抵减额的基础,也就是计算公式中的“当期可抵扣进项税额”,是剔除出口业务对应的进项税额的。总的来看,只要是在国内环节,可计算加计的进项税额,既不限于接受四项服务取得的进项税额,也不限于提供四项服务对应的进项税额,只要纳税人按照一般规定正常可以抵扣的进项税额,包括农产品加计抵扣的进项税额、不动产一次性抵扣后结转的此前尚未抵扣的40%部分进项税额、旅客运输计算抵扣的进项税额等等,都是可以计算加计的。但是,如果纳税人既有内销业务,又有出口业务,则出口业务对应的进项税额都不能计提加计抵减额。需要特别说明的是,目前,既有适用退税政策的出口货物服务,也有适用征税政策的出口货物服务,在计提加计抵减额时,无论是退税的还是征税的出口货物服务,对应的进项税额都不能计提加计抵减额。具体的操作原则是,出口和内销的进项税额能够分开核算的,出口直接对应的进项税额不得加计;对于出口与内销无法划分的进项税额,则应按照39号公告中的计算公式,以出口和内销的销售额比例分劈进项税额,出口对应的进项税额部分不得加计抵减。
第三,纳税人抵扣的进项税额,都相应计提了加计抵减额。同理,如果发生进项税额转出,那么,在进项税额转出的同时,此前相应计提的加计抵减额也要同步调减。
第四,加计抵减额独立于进项税额和留抵税额,且随着纳税人逐期计提、调减、抵减、结转等相应发生变动,因此,享受加计抵减政策的纳税人需要准确核算加计抵减额的变动情况。
(三)关于加计抵减额的抵减方法
首先强调一个基本原则,加计抵减额只能用于抵减一般计税方法计算的应纳税额。加计抵减额抵减应纳税额需要分两步:
第一步,纳税人先按照一般规定,以销项税额减去进项税额的余额算出一般计税方法下的应纳税额。
第二步,区分不同情形分别处理:第一种情形,如果第一步计算出的应纳税额为0,则当期无需再抵减,所有的加计抵减额可以直接结转到下期抵减。第二种情形,如果第一步计算出的应纳税额大于0,则当期可以进行抵减。在抵减时,需要将应纳税额和可抵减加计抵减额比大小。如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额大,所有的当期可抵减加计抵减额在当期全部抵减完毕,纳税人以抵减后的余额计算缴纳增值税;如果应纳税额比当期可抵减加计抵减额小,当期应纳税额被抵减至0,未抵减完的加计抵减额余额,可以结转下期继续抵减。
【例】某服务业一般纳税人,适用加计抵减政策。2019年6月,一般计税项目销项税额为120万元,进项税额100万元,上期留抵税额10万元,上期结转的加计抵减额余额5万元;简易计税项目销售额100万元(不含税价),征收率3%。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢?
【解析】
一般计税项目:抵减前的应纳税额=120-100-10=10(万元)
当期可抵减加计抵减额=100*10%+5=15(万元)
抵减后的应纳税额=10-10=0(万元)
加计抵减额余额=15-10=5(万元)
简易计税项目:应纳税额=100×3%=3(万元)
应纳税额合计:
一般计税项目应纳税额+简易计税项目应纳税额=0+3=3(万元)
(四)关于加计抵减政策执行期限问题
加计抵减政策作为一项阶段性税收优惠,执行期限为2019年4月1日至2021年12月31日。政策执行到期后,纳税人不再计提加计抵减额,结余的加计抵减额停止抵减。这里的“加计抵减政策执行到期”指的是2021年12月31日。也就是说,只要是在2021年底前,纳税人结余的加计抵减额是可以连续抵减的。
【例】某一般纳税人2019年适用加计抵减政策,截至2019年底,加计抵减额余额为10万元。如果2020年不再适用加计抵减政策,则2020年该纳税人不得再计提加计抵减额,但是,2019年未抵减完的10万元,是允许该一般纳税人在2020至2021年度继续抵减的。
这一原则也体现在一般纳税人转小规模纳税人的情形。
【例】某适用加计抵减政策的纳税人2019年7月从一般纳税人转为小规模纳税人,转登记前加计抵减额余额为10万元。转成小规模纳税人后,由于小规模纳税人不适用加计抵减政策,因此,10万元余额不得用于抵减小规模纳税人期间的应纳税额。2019年11月,该纳税人又登记为一般纳税人,自纳税人再次登记成为一般纳税人之日起,此前未抵减完的10万元可继续抵减其按一般计税方法计算的应纳税额。
二、关于试行期末留抵退税制度
留抵税额,是纳税人已缴纳但未抵扣完的进项税额。我国过去一直实行留抵税额结转下期抵扣制度,仅对出口货物服务对应的进项税额,实行出口退税。从国际上来看,留抵退税是主流做法。在建立普遍留抵退税制度的国家,基本没有单独的出口退税,对出口企业采取的是出口免税,其进项税额统一通过留抵退税制度来解决。
近年来,随着营改增的全面推开,进项抵扣范围不断扩大,纳税人的留抵税额呈现总量越来越大、涉及纳税人越来越多的显著特点。随着深化增值税改革的推进,我国营商环境的日益改善,各界对留抵退税制度化的呼声也越来越大,期望越来越高。虽然在此之前,我们在个别领域试行了留抵退税,2018年在部分行业实施了一次性的留抵退税,但总的来看,并没有将留抵退税作为一种常态化、规范化的制度确立下来。按照党中央、国务院关于在我国逐步建立留抵退税制度的重要决策部署,我们会同财政部制定了试行留抵退税制度的具体方案,具体见39号公告第八条。现就几个重点问题进行解读:
(一)关于退税条件
如果纳税人同时满足39号公告中规定的5项条件,则可以申请留抵退税。其中,第一项条件是,自2019年4月税款所属期起,连续6个月有增量留抵税额,并且第6个月的增量留抵税额不低于50万元。关于这一条件的设定,我们充分借鉴了国外的退税经验,相当于设置了一个退税门槛。理解这一条件,需要注意几个问题:
第一,将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵,纳税人每个月的增量留抵,都是和2019年3月底的留抵比新增加的留抵税额。
第二,由于今年的改革措施是从4月1号开始的,为避免引起歧义,39号公告中规定的“从4月税款所属期起连续六个月”的具体含义,是只能从4月开始往后算6个月,而不能往前倒算。也就是说,最早满足连续6个月的情形,是今年4月至9月的连续6个月。还有一点需要注意的是,连续6个月并不一定从今年4月开始算,纳税人可以从4月以后的任何一个月开始计算连续六个月,比如5月到10月,6月到11月等等。
第三,前面说到的都是按月纳税的纳税人,按季纳税的纳税人执行口径也一样,只不过计算区间不是连续六个月,而是连续两个季度。
除了退税门槛这一条件外,为了鼓励纳税人诚信纳税和防范退税风险,我们还设置了另外4个退税条件:一是将退税主体限定在纳税信用等级为A级和B级的纳税人,这也是2018年留抵退税条件的延续;二是纳税人在申请退税前36个月内不能有骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票行为;三是不能因偷税被税务机关处罚两次及以上;四是2019年4月1日以后没有享受过即征即退、先征后返或先征后退政策的纳税人,才可以申请留抵退税。相关条件中对违反税收法律法规的纳税人不予退税,也是惩恶扬善的体现。需要注意的是,出于防范退税风险的考虑,未享受过即征即退、先征后返或先征后退政策的这项条件是按照纳税主体而不是按照即征即退项目来限制的。也就是说,只要享受过这些优惠政策的纳税人,其一般项目的留抵也是不允许退税的。
(二)关于退税额计算
退税额的计算公式是:允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
在增量留抵税额的基础上,首先,需要考虑进项构成比例。这与2018年一次性留抵退税计算退税额的原则是一致的,取数区间是以2019年4月1日起至申请退税前这一段时间内已抵扣的专用发票、海关进口增值税专用缴款书和完税凭证三种票对应进项占全部进项的比重来计算。然后,在此基础上叠加了一个60%的退还比例。
(三)关于退税程序问题
1.申请退税的时间
纳税人满足退税条件后,应在纳税申报期内,向主管税务机关申请退还留抵税额。由于设置了连续6个月增量留抵的条件,因此,今年10月将是符合退税条件的纳税人提出退税申请的首个期间。要求纳税人在纳税申报期内提出退税申请,一方面,是考虑了留抵退税申请和增值税纳税申报的衔接,这样可以简并纳税人跑税务局的次数,减轻纳税人负担;另一方面,也是考虑到和出口退税制度的衔接问题。
2.留抵退税和出口退税的衔接
当纳税人既有内销业务,又有出口业务时,出口退税和留抵退税制度需要进行有效衔接。具体来说,对于适用免抵退税办法的生产企业,办理退税的顺序是,先办理出口业务的免抵退税,待免抵退税完成后,还有期末留抵税额且符合留抵退税条件的,可以再申请办理留抵退税。如果是适用免退税办法的外贸企业,由于其进项税额要求内销和出口分别核算,出口退税退的是出口货物的进项税额。因此,应将这类纳税人的出口和内销分开处理,其出口业务对应的所有进项税额均不得用于留抵退税;内销业务的留抵税额如果符合留抵退税条件,可就其内销业务按规定申请留抵退税。
3.退税后续操作
纳税人取得退税款后,应及时调减留抵税额,否则,会造成重复退税。在完成退税后,如果纳税人要再次申请留抵退税,连续6个月计算区间,是不能和上一次申请退税的计算区间重复的。
【例】某企业2019年3月底存量留抵50万元,4月-9月的留抵税额分别为60、55、80、70、90和100万元, 4月-9月全部凭增值税专用发票抵扣进项。由于纳税人连续6个月都有增量留抵税额,且9月增量留抵税额为50万元。如果该企业也同时满足其他四项退税条件,则在10月份纳税申报期时可向主管税务机关申请退还留抵税额30万元(50*100%*60%)。如果该企业10月收到了30万元退税款,则该企业10月的留抵税额就应从100万元调减为70万元(100-30=70)。此后,纳税人可将10月份作为起始月,再往后连续计算6个月来看增量留抵税额的情况,如再次满足退税条件,可继续按规定申请留抵退税。
目前,总局正在着手制定全国统一的留抵退税操作规程,拟建立明确的工作流程和岗位制约机制,对留抵退税流程以及后续管理等作出规范,通过税收征管系统,实现纳税人退税申请、受理、审核、退税额确认、退库等留抵退税全流程后台监控。待具体的留抵退税操作规程下发后,我们再给大家具体讲解。
(撰稿:货物和劳务税司增值税二处)
深化增值税改革视频培训讲义之三
关于出口退税率和离境退税物品退税率调整
 
一、关于出口退税率的调整
(一)出口退税率调整的内容
目前,我国针对出口货物劳务、发生跨境应税行为(以下称出口货物服务)设定的退税率有两种:一种是退税率与适用税率一致的;另一种是退税率小于适用税率的。此次深化增值税改革中同步调整出口退税率,仅涉及征退税率一致的出口货物服务。对于原退税率小于适用税率的,此次不作调整出口退税率。
根据今年的深化增值税改革方案,自4月1日起,增值税税率16%的下调为13%、10%的下调为9%。配合增值税税率调整,自今年4月1日起,原征税率和退税率均为16%的出口货物服务,退税率调整为13%;原征税率和退税率均为10%的出口货物服务,退税率调整为9%。这里所说的“4月1日”指的是货物服务的出口时间,并非出口企业在国内采购货物取得的增值税专用发票的开具时间。
(二)过渡政策
在此次出口退税率下调中,为保障企业的合法权益,针对退税率调整前,出口企业已经按原16%(10%)税率购进的货物服务,我们设置了3个月的过渡政策。
下面具体讲一下过渡政策。首先强调一下,过渡政策是针对此次调整出口退税率的出口货物服务,对于此次不调整出口退税率的货物服务,不涉及过渡政策问题。过渡政策区分不同的退税方式而不同:
2019年6月30日前(含4月1日前)出口适用增值税免退税办法的货物服务(原征退税率均为16%或10%的),购进时已按调整前的16%(10%)税率征收增值税的,继续按照16%(10%)的退税率退税;购进时按调整后的13%(9%)税率征收增值税的,执行13%(9%)的退税率。自2019年7月1日起,出口上述货物服务,购进时已按16%、13%税率征收增值税的,执行13%的退税率;购进时已按10%、9%税率征收增值税的,执行9%的退税率。
   2019年6月30日前(含4月1日前)出口适用增值税免抵退税办法的货物服务(原征退税率均为16%或10%的),继续执行16%(10%)的退税率。这里要说明一下,按照这个过渡政策,在过渡期内,生产企业可能出现购入13%(9%)税率的货物,出口时适用16%(10%)的退税率,按照有关计算公式计算免抵退税额时,适用税率减去退税率的差为负数的,要视为零来参与计算免抵退税额。自2019年7月1日起,出口上述货物服务,执行调整后的13%(9%)的退税率。
这里要单独说明一下的是,39号公告第三条第二款在表述过渡期政策时,在“2019年6月30日前”之后有个“(含4月1日前)”。按照这一规定,如果一家外贸企业4月1日前报关出口了一批适用税率16%(10%)的货物,4月1日之后取得13%(9%)的增值税专用发票,应按照13%(9%)的退税率办理退税,取得16%(10%)的增值税专用发票,应执行16%(10%)的退税率。如果一家生产企业4月1日前报关出口了一批适用税率16%(10%)的货物,应执行16%(10%)的退税率。
(三)退税率执行时间和出口时间的确定
出口退税率的执行时间应按照下列原则确认:一是报关出口(不含保税区出口)的,以海关出口报关单上注明的出口日期为准;二是保税区及经保税区出口的,以离境时海关出具的出境货物备案清单上注明的出口日期为准;三是非报关出口的,以出口发票或普通发票的开具时间为准。
货物服务的出口时间,也按照上述原则确定。
(四)案例
【案例1】外贸企业A于2019年3月15日购进一批货物,取得国内供货企业为其开具的税率为16%的增值税专用发票;4月15日,又购进一批货物,取得国内供货企业为其开具的税率为13%的增值税专用发票;4月30日,A将上述两批货物出口,出口货物报关单上注明的出口日期为4月30日。对于这种情况,应如何确定两批出口货物退税率?  
【答1】3月15日购进的出口货物,已按调整前16%的税率征收增值税,应执行调整前16%的退税率。
   4月15日购进的出口货物,按照调整后13%的税率征收增值税,应执行调整后13%的退税率。
【案例2】生产企业A于2019年3月15日购进一批原材料,取得国内供货企业为其开具的税率为16%的增值税专用发票;4月15日,又购进一批原材料,取得国内供货企业为其开具的税率为13%的增值税专用发票;上述两批原材料均用于生产某种出口货物。4月30日,A将该货物出口,出口货物报关单上注明的出口日期为4月30日。对于这种情况,应如何确定出口货物退税率?
【答2】应统一按照调整前16%的退税率计算退税额。
二、关于离境退税物品退税率调整
(一)离境退税物品退税率调整的内容
2015年,为促进旅游业发展,国务院决定在全国符合条件的地区实施境外旅客购物离境退税政策。截至目前,实施离境退税政策的省(市)已经有26个。为贯彻落实国务院决定,财政部和国家税务总局分别发布了相关政策文件和管理办法,其中规定,适用税率为17%和13%的退税物品,离境退税的退税率统一为11%。
2017年和2018年,增值税税率进行了两次调整,退税物品的适用税率从17%和13%分别调整到16%和10%,但是,离境退税物品的退税率未做调整,仍然统一为11%。
根据今年的深化增值税改革方案,增值税税率由16%和10%分别调整为13%和9%。为配合税率调整,我们相应调整了离境退税物品的退税率,针对适用税率为9%的物品,增加了8%的退税率,其他物品,仍维持11%的退税率。也就是说,自2019年4月1日起,将退税物品的退税率由原11%一档调整为11%和8%两档,适用税率为13%的退税物品,退税率为11%;适用税率为9%的退税物品,退税率为8%。
(二)过渡政策
为了最大限度保证境外旅客权益,退税率调整设置了3个月的过渡期。过渡期内,境外旅客购买的退税物品,如果已经按照调整前税率征收增值税的,仍然按照调整前11%的退税率计算退税。具体来说,境外旅客购买退税物品,如果取得的增值税普通发票是2019年6月30日前(含)开具的,发票上注明税率为16%、13%和10%的,退税率均为11%;发票上注明的税率为9%的,退税率为8%。如果取得的增值税普通发票是2019年7月1日以后(含)开具的,发票上注明税率为16%、13%的,执行11%的退税率;发票上注明的税率为10%、9%的,执行8%的退税率。
    需要说明的是,根据《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》(总局公告2019年第14号)的规定,如果退税商店在增值税税率调整前发生的销售,未开具增值税发票,在4月1日后需要补开的,应按照原适用税率16%或者10%补开。因此,4月1日后还可能会有退税商店开具16%或者10%的增值税普通发票。
    (三)退税率的执行时间
离境退税物品退税率的执行时间,以境外旅客购买退税物品取得的增值税普通发票开具日期为准。
    (四)案例
【案例】某境外旅客3月20日到我国游玩,3月21日在北京某退税商店购买了一只皮箱和一批中药饮片,取得了退税商店当天为其开具的增值税普通发票及相应退税申请单,发票上注明皮箱税率16%、中药饮片税率10%。4月21日又购买了一批中药饮片,取得发票上注明的税率为9%。4月25日,该境外旅客从北京首都机场离境。在为该旅客办理离境退税时,应如何计算确定其退税额?
【答】该旅客3月21日购买的皮箱和中药饮片,应统一按照11%的退税率计算退税额,4月21日购买的中药饮片,应按照8%的退税率计算退税额。
(撰稿:货物和劳务税司出口退税管理处)
深化增值税改革视频培训讲义之四
关于增值税发票开具和开票软件升级
 
3月21日,税务总局制发《关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号,以下称14号公告)。14号公告前五条回应了纳税人关于增值税发票开具和开票软件升级两个方面的关切。公告第一条至第三条,对发票红冲补开操作进行了明确;公告第四条和第五条,对开票软件升级工作提出了要求。现就相关内容解读如下:
一、关于发票红冲和补开的规定
(一)关于14号公告第一条的说明
增值税一般纳税人(以下称纳税人)在增值税税率调整前已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票,发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的,按照原适用税率开具红字发票;开票有误需要重新开具的,先按照原适用税率开具红字发票后,再重新开具正确的蓝字发票。
需要说明的是,如果纳税人此前已按原17%、11%适用税率开具了增值税发票,发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的,应按照《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号,以下称18号公告)相关规定执行。
简单来说,纳税人在开具红字发票时,原来发票按什么税率开具,红字发票就按什么税率开具。
(二)关于14号公告第二条的说明
纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为,需要补开增值税发票的,应当按照原适用税率补开。
需要说明的是,如果纳税人还存在2018年税率调整前未开具增值税发票的应税销售行为,需要补开增值税发票的,可根据18号公告相关规定,按照原17%、11%适用税率补开。
(三)关于14号公告第三条的说明
增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率,纳税人发生本公告第一条、第二条所列情形的,可以手工选择原适用税率开具增值税发票。
需要说明的是,各地税务机关要对纳税人发票开具情况进行动态监控和分析研判。在4月1日之前,要重点监控纳税人错用新税率开具发票的情况。例如,纳税人因对政策理解有误,错误开具13%税率的发票,各地税务机关要及时予以纠正。在4月1日之后,要重点监控纳税人错用旧税率开具发票的情况。对于大量开具原适用税率发票或者大量红冲、作废原适用税率发票等情形,及时分析研判,开展有针对性的服务和管理工作。
二、关于开票软件升级的要求
(一)关于14号公告第四条的说明
税务总局在增值税发票税控开票软件中更新了《商品和服务税收分类编码表》,纳税人应当按照更新后的《商品和服务税收分类编码表》开具增值税发票。
针对此次税率调整情况,税务总局对《商品和服务税收分类编码表》中的对应税率进行了配套调整。纳税人在完成税控开票软件升级时,能够同步完成《商品和服务税收分类编码表》更新操作。
税控开票软件对新版《商品和服务税收分类编码表》的启用时点进行了控制。4月1日零时前,纳税人只能按照此次改革调整前的税率开具发票;4月1日零时后,纳税人才可以按照调整后的税率开具发票。
(二)关于14号公告第五条的说明
纳税人应当及时完成增值税发票税控开票软件升级和自身业务系统调整。
此次深化增值税改革,包括“开好票”“报好税”“算好账”“服好务”“完善好”等攻坚战役。“开好票”是各项改革措施落地生效的重要前提,为便于各地税务机关准确掌握开票软件升级工作口径,税务总局于3月24日发布了《关于税控开票软件升级工作有关事项的通知》(税总货便函〔2019〕51号),进一步明确了升级范围、升级方式和升级要求。各地税务机关要严格按照通知要求,做好开票软件升级工作。
 (撰稿:货物和劳务税司增值税三处)
深化增值税改革视频培训讲义之五
关于增值税纳税申报
 
为落实深化增值税改革工作,进一步优化纳税服务,减轻纳税人负担,按照“满足政策实施需要,方便信息系统实现”的原则,对增值税一般纳税人申报表及其附列资料进行了适当调整。
一、申报表调整变化主要内容
(一)增值税申报表主表栏次维持不变,仅对第19栏“应纳税额”的填写口径进行了调整。适用加计抵减政策的纳税人,若当期有可从应纳税额中抵减的加计抵减额,以抵减后的应纳税额进行填报。具体公式如下:
主表第19栏“一般项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“一般项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“一般项目”列“本月数”-“实际抵减额”。
主表第19栏“即征即退项目”列“本月数”=第11栏“销项税额”“即征即退项目”列“本月数”-第18栏“实际抵扣税额”“即征即退项目”列“本月数”-“实际抵减额”。
其他纳税人仍按表中公式“19=11-18”填写。
(二)将原《增值税纳税申报表附列资料(一)》中的第1栏、第2栏项目名称分别调整为“13%税率的货物及加工修理修配劳务”和“13%税率的服务、不动产和无形资产”;删除第3栏“13%税率”;第4a栏、第4b栏序号分别调整为第3栏、第4栏,项目名称分别调整为“9%税率的货物及加工修理修配劳务”和“9%税率的服务、不动产和无形资产”。
(三)将原《增值税纳税申报表附列资料(三)》中的第1栏、第2栏项目名称分别调整为“13%税率的项目”和“9%税率的项目”。
(四)将原《增值税纳税申报表附列资料(二)》(以下简称《附列资料(二)》)中的第10栏项目名称调整为“(四)本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证”;第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”计算公式调整为“12=1+4+11”。
(五)在原《增值税纳税申报表附列资料(四)》(以下简称《附列资料(四)》)表式内容中,增加加计抵减相关栏次。新增部分表式如下:
 
(六)废止原《增值税纳税申报表附列资料(五)》和《营改增税负分析测算明细表》。纳税人自2019年5月1日起无需填报上述两张附表。
二、适用加计抵减政策声明
适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人,应在年度首次确认适用加计抵减政策时,通过电子税务局(或前往办税服务厅)提交《适用加计抵减政策的声明》(以下简称声明)。提交声明基本流程如下:
 
(一)填写声明的提示功能(该功能仅限电子税务局)
当纳税人进入增值税申报界面时,系统将提示纳税人加计抵减政策具体规定,并告知纳税人如果符合政策规定条件,可以通过填写《适用加计抵减政策的声明》,来确认适用加计抵减政策。该提示功能每年至少提示一次,即2019年5月、2020年2月和2021年2月征期,纳税人首次进入申报模块时,系统自动弹出提示信息。在其他征期月份,纳税人可以通过勾选“不再提示”标识,屏蔽该提示信息。
(二)系统初步判断纳税人是否可以填写声明
在纳税人填写声明之前,系统先根据以下规则对纳税人是否可以填写声明进行初步判断。
1.2019年3月31日之前设立的纳税人,属于一般纳税人的,可以填写声明。
2.2019年4月1日后设立的纳税人,经营期满3个月,且为一般纳税人的,可以填写声明。
3.小规模纳税人及经营期不足3个月的纳税人不得填写。
【例】2019年4月20日设立的一般纳税人,在2019年6月30日前,不能填写声明。7月1日以后,可以填写声明。
(三) 确定适用政策年度及有效期起止
1.确定适用政策年度
纳税人在填写声明时,需先选择适用政策年度。纳税人可选年度为2019年、2020年、2021年,且每次只能选择一个年度。可选年度应满足以下要求:
(1)不晚于当前年度;
(2)不早于一般纳税人有效期起的年度;
(3)年度内实际经营月份大于2个月;
(4)同一年度不重复提交。
2.系统自动计算适用政策有效期起止
系统根据纳税人选择的适用政策年度和相关条件,来自动判断并显示适用政策有效期起和有效期止。有效期起止根据以下规则计算:
(1)有效期起一般应为2019年4月1日或2020、2021年的1月1日。其中在适用政策年度内新设立的纳税人,有效期起不应早于一般纳税人有效期起。
(2)有效期止一般应为适用政策年度的12月31日。
(3)年末新设立纳税人,跨年确认适用加计抵减政策时,适用政策有效期起与一般纳税人有效期起一致,可能早于适用政策年度的1月1日,这时有效期长度可能超过12个月,最长不会超过14个月。
【例】纳税人2019年2月设立,一般纳税人有效期起为2019年2月1日,选择适用政策年度为2019年,则适用政策有效期起止为2019年4月1日至2019年12月31日。
【例】纳税人2019年5月设立,一般纳税人有效期起为2019年6月1日,选择适用政策年度为2019年,则适用政策有效期起止为2019年6月1日至2019年12月31日。
【例】纳税人2019年11月设立,一般纳税人有效期起为2019年11月1日,适用政策年度不能选择2019年。当选择适用政策年度为2020年时,适用政策有效期起止为2019年11月1日至2020年12月31日。
(四)纳税人选择所属行业
所属行业由纳税人自行选择,纳税人只能选择其中一个行业(或小行业),所选行业有下一级小行业的,需选择至最末一级行业。
(五)纳税人填写销售额计算相关信息
1.系统可自动计算填写计算期起和计算期止,同时允许纳税人修改。
2.纳税人自行填写邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务销售额合计XX元,全部销售额XX元,四项服务销售额占比由系统自动计算。
(六)提交确认
纳税人完成相关信息填写后,可以点“提交”,相关信息通过校验后,系统根据已填写的信息生成《适用加计抵减政策的声明》,由纳税人进行确认,纳税人提交后不能再修改。
(七)税务机关维护功能
税务机关可以在核心征管系统中对纳税人适用加计抵减政策信息进行维护,可维护的项目包括:适用政策有效期起和有效期止,纳税人所属行业。税务机关可以作废纳税人声明记录,可以查询到纳税人提交的相关信息和历史维护信息。
三、加计抵减的申报方法及案例
适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人,当期按照规定可计提、调减、抵减的加计抵减额,在申报时填写在申报表《附列资料(四)》加计抵减相关栏次。
【例】某企业适用加计抵减政策,2019年4月税款所属期可抵扣进项税额合计10万元,按政策规定当期可加计抵减的税额为1万元,应填写在申报表《附列资料(四)》第2列“本期发生额”中。
情形一:若当期“期初余额”和“本期调减额”均为0元,且当期申报表主表第19栏原计算的应纳税额(主表第11栏-第18栏)为2万元,则“本期实际抵减额” 为1万元,“期末余额”为0元。
 
 
情形二:若当期“期初余额”和“本期调减额”均为0元,但当期申报表主表第19栏原计算的应纳税额(主表第11栏-第18栏)为0.8万元,则“本期实际抵减额” 为0.8万元,“期末余额”为0.2万元,申报表主表第19栏填写0元。
 
情形三:若2019年5月税款所属期,纳税人发生进项税额转出2万元,且未发生可抵扣进项税额,当期“期初余额”为0元,“本期调减额”为0.2万元,“本期可抵减额”经计算为-0.2万元,则当期申报表主表第19栏按照计算公式“19=11-18”填写,“本期实际抵减额”为0元,“期末余额”为-0.2万元。
 
 
四、《附列资料(二)》填报注意事项
(一)不动产一次性抵扣填报
自2019年4月1日起,纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额可一次性抵扣,申报时填写在申报表《附列资料(二)》中相应栏次。
截至2019年3月税款所属期,原《增值税纳税申报表附列资料(五)》第6栏“期末待抵扣不动产进项税额”的期末余额,可以自2019年4月税款所属期起结转填入申报表《附列资料(二)》第8b栏“其他”。
(二)旅客运输服务填报
纳税人购进国内旅客运输服务,取得增值税专用发票的,按规定可抵扣的进项税额在申报时填写在申报表《附列资料(二)》专用发票相应栏次中。
纳税人购进国内旅客运输服务,未取得增值税专用发票的,以增值税电子普通发票注明的税额,或凭注明旅客身份信息的航空、铁路、公路、水路等票据,按政策规定计算的可抵扣进项税额,填写在申报表《附列资料(二)》第8b栏“其他”中申报抵扣。
(三)务必准确填报第9栏和第10栏
为做好深化增值税改革相关政策效应的统计分析工作,申报表《附列资料(二)》中第9栏“(三)本期用于购建不动产的扣税凭证”、第10栏“(四)本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证”,分别专用于不动产一次性抵扣、旅客运输服务两项政策效应的统计分析。请各地税务机关务必做好对纳税人填报辅导工作,确保上述两栏次填报数据准确。
五、《附列资料(四)》填报注意事项
(一)对应税款所属期,纳税人在系统中具有有效期内声明时,可填报《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”相关栏次。
(二)不能填报的纳税人,若需要填写,则系统提示:如果符合加计抵减政策条件,请先提交《适用加计抵减政策的声明》。
(三)小规模纳税人不得填写《附列资料(四)》“二、加计抵减情况”相关栏次。
六、申报比对规则调整
(一)新增票表比对规则
针对加计抵减政策,系统新增了加计抵减台账,以控制《附列资料(四)》中当期可计提的加计抵减额。
1.比对规则
本期申报表《附列资料(四)》第8行“本期发生额”列≤本期申报表《附列资料(二)》第12栏“税额”*10%+《加计抵减台账》上期第6栏“期末可计提额”
2.加计抵减台账
系统对已经确认适用加计抵减政策的纳税人,逐户建立台账,并自动提取、计算纳税人在适用加计抵减政策标识有效期内的相关数据,台账格式如下。
加计抵减台账
纳税人识别号:
 
 
第1栏税款所属期:取纳税人在适用加计抵减政策标识期内有效申报记录的税款所属期;
第2栏进项税额本月数:取纳税人对应税款所属期,有效申报记录中《附列资料(二)》第12栏“税额”数据;
第3栏进项税额累计数:为截至当期税款所属期,累计发生的进项税额;
第4栏已计提额本月数:取纳税人对应税款所属期,有效申报记录中《附列资料(四)》第8行第2栏“本期发生额”数据;
第5栏已计提额累计数:为截至当期税款所属期,累计发生的计提额;
第6栏期末可计提额:为纳税人截至当期税款所属期期末的可计提额,计算公式为6=3*10%-5。
(二)《附列资料(二)》参数型票表比对规则
待抵扣的不动产进项税额,一次性转入《附列资料(二)》第8b栏“其他”中,各省税务局要注意对相应申报比对规则的参数进行检查,以防纳税人在转入不动产待抵扣进项税额时,集中出现比对不符。
(撰稿:货物和劳务税司增值税四处)
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